Арендаторы, пользующиеся на условиях долгосрочной аренды различным имуществом (прежде всего, недвижимостью), иногда совершают в него вложения. Это делается с расчетом приведения основных средств в более подходящее состояние для ведения бизнеса. Как правило, это производится путем выделения средств на реконструкцию (ремонт) производственных или офисных помещений, сооружение пристроек, дооснащение объектов недвижимости коммуникациями и пр. Все эти мероприятия называют улучшением имущества. Учет неотделимых улучшений у арендатора имеет некоторые нюансы, о которых мы расскажем в этом обзоре.
Согласно ст. 623 ГК РФ, все улучшения, произведенные арендодателем в отношении арендуемого и не принадлежащего ему имущества, являются его собственностью. Установить какие-либо иные условия владения можно путем указания об этом в договоре аренды.
Если арендатор получил от своего арендодателя разрешение и инвестирует некоторые финансовые ресурсы для улучшения имущества, то он обладает правом требовать компенсации затрат. Соответственно, и наоборот, если неотделимые улучшения были выполнены в обход арендодателя, без его разрешения, то такая компенсация не предусматривается. Это правило можно изменить только посредством договора.
Неотделимые улучшения арендованного имущества отличаются от отделимых тем, что их не представляется возможным изъять или демонтировать, не причинив при этом повреждений или иного вреда имуществу.
В основном к таким относятся:
Довольно часто в бухучете арендатора возникает необходимость решить задачу, как с минимальными издержками для организации учесть данные вложения и снизить налоговые риски.
Арендатору, перед тем как приступить к выполнению улучшений имущества, необходимо внимательно проанализировать содержание договора на предмет наличия в нем положений, касающихся неотделимых улучшений. В том случае, если такие пункты отсутствуют, но имеется условие арендодателя о том, что улучшения могут выполняться только с его письменного согласия, то лучшим решением будет получить такое согласие и только потом приступать к работам по улучшению имущества.
Нередко арендаторы попадают в такое положение, что получить согласие невозможно, в частности, если речь идет о федеральном имуществе, а для обеспечения нормальной работы компании они необходимы. Здесь очень важным является выбор наиболее оптимального варианта учета неотделимых улучшений, который станет для предпринимателя или организации наиболее выгодным. Рассмотрим конкретные примеры условий аренды и выполняемых на объектах улучшений, а также действующих для них правил учета.
Бухучет предусматривает несколько способов учета неотделимых улучшений. Разница между ними определяется по двум основным критериям:
Пример 1
Если неотделимые улучшения произведены согласно договору, на их проведение получено согласие арендодателя и он не отказывается от компенсации затрат арендатора, то такие улучшения являются амортизируемым имуществом, о чем прямо говорится в ст. 256 НК РФ.
Учет у арендодателя должен осуществляться согласно ст. 258 НК РФ, которая говорит о том, что возмещаемые капвложения должен амортизировать арендодатель. Одним словом, он имеет возможность избежать снижения расходов, учитываемых для расчета налога на прибыль. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, арендатор в данном примере не будет собственником выполненных улучшений, они будут принадлежать арендодателю.
Важно! Если договор аренды предусматривает, что неотделимые улучшения подлежат компенсации по остаточной стоимости, то, пока срок полезного использования имущества не истек, их учет осуществляется в составе ОС арендодателя.
Пример 2
Арендодатель не собирается компенсировать расходы на улучшения имущества, но с их проведением согласен. В данном случае необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ, согласно которому капвложения, произведенные в виде неотделимых улучшений после получения арендатором разрешения от арендодателя, но при отсутствии его обязательств по возмещению, амортизируются арендатором.
Амортизация должна рассчитываться с 1-го числа месяца, который наступает за месяцем введения в строй неотделимых улучшений. Учет осуществляется на протяжении срока договора и рассчитывается на основе сумм амортизации, определяемых в зависимости от времени их полезного использования.
Пример 3
Неотделимые улучшения осуществлены, минуя получение разрешения арендодателя, но за счет вложений арендатора.
Существующее законодательство не содержит прямых запретов на выполнение улучшений без разрешения собственника имущества. Тем не менее арендатор должен четко понимать, что в этом случае рассчитывать на возмещение расходов ему не стоит.
Помимо этого, согласно ст. 622 ГК РФ, арендованное имущество по истечении срока аренды должно быть возвращено в состояние, которое оговорено в договоре. В противном случае арендодатель обладает правом требовать привести отданное во временное пользование имущество в тот вид, в котором оно было передано, с учетом амортизации и естественного износа.
Если организация примет все перечисленные затраты для расчета налога на прибыль, то это может привести ее к существенным налоговым рискам, т.к., в соответствии с законодательством, к амортизируемому имуществу можно отнести лишь такие капвложения в неотделимые улучшения, на выполнение которых было получено письменно разрешение (согласие) арендодателя.
Происхождение рисков в данной ситуации связано с тем, что, если затраты не учитываются при формировании базы налогообложения на прибыль, предпринимателям и организациями будет очень проблематично доказать налоговикам направление средств именно на проведение действий, облагаемых НДС.
В соответствии с действующим законодательством, имущественный налог обязаны выплачивать арендодатели в том случае, когда выполненные ими неотделимые улучшения приняты на баланс как основные средства. Так, предусмотрено в Письме Минфина № 03-03-06/1/651, которое дает исчерпывающий перечень объектов. В бухучете они учитываются согласно требованиям ст. 378 и ст. 378.1 НК РФ, а сведения для формирования базы данных изложены в ПБУ 6/01. В частности, согласно этому документу, в ОС должны включаться все капвложения, направляемые на улучшения, а стоимость объекта, выбывающего из состава ОС или более не приносящего прибыли, должна быть списана с учета. То есть учет у арендатора должен производиться только до выбытия арендуемых ОС из пользования или истечения срока договора аренды.
Нормативные акты допускают, что под фактом выбытия также понимается возмещение средств, направленных арендатором на производство улучшений (кроме случаев, когда такая компенсация осуществляется за счет включения ее в сумму арендной платы).
Объекты, принимаемые к бухучету как ОС, учитываются в качестве внеоборотных активов на счете 08. Начальную стоимость капвложений в объекты аренды необходимо списывать с этого счета в дебет счета 01 «Основные средства». Поэтому произведенные за счет ресурсов арендатора улучшения на объекте, относящемся к ОС, должны учитываться до истечения срока действия арендного договора. Кроме того, они должны быть учтены при формировании базы данных для расчета имущественного налога организаций.
Этот налог не уплачивается, если затраты арендатора полностью компенсированы еще до начала эксплуатации улучшений.